Kto jest Twoim ulubionym autorem?
Alerty DZP.
15.12.2016
Autorzy:
Joanna Wierzejska
Krzysztof Dyba
Praktyka:
Specjalizacje:
Od 1 stycznia 2017 r. wejdą w życie nowe przepisy ustaw o CIT i PIT. Poniżej prezentujemy najważniejsze zmiany, które będą obowiązywały od początku przyszłego roku.
Obecny stan prawny
W chwili obecnej fundusze inwestycyjne, zarówno zamknięte jak i otwarte, korzystają z całkowitego zwolnienia wszystkich swoich dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym. Dotyczy to zarówno dochodów z tytułu inwestycji kapitałowych, odsetek, dywidend, jak również dochodów z nieruchomości, a także działalności operacyjnej prowadzonej w formie spółek osobowych. Zasada ta obowiązuje od 1998 r. i jest zgodna z praktyką międzynarodową – fundusze inwestycyjne są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w większości jurysdykcji podatkowych na świecie.
Istota takich regulacji jest oparta na zasadzie, zgodnie z którą fundusz inwestycyjny jest wyłącznie wspólną platformą inwestowania dla szeregu inwestorów. Tym samym opodatkowanie dochodów funduszu powinno nastąpić dopiero na etapie ich wypłaty na rzecz inwestorów. Powyższa zasada opodatkowania funduszy inwestycyjnych ma ulec diametralnej zmianie od 1 stycznia 2017 r.
Zwolnienie podmiotowe
W nowym stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. utrzymane zostanie zwolnienie podmiotowe dla polskich funduszy inwestycyjnych otwartych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (z wyjątkiem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, które stosują zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy zamkniętych). Zwolnienie podmiotowe będzie również obejmowało fundusze z krajów Unii Europejskiej porównywalne do ww. polskich funduszy.
Zwolnienie podmiotowe nie będzie natomiast obejmowało:
Zwolnienie przedmiotowe
Ustawa nowelizująca wprowadza zarazem zwolnienie przedmiotowe dla dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych (FIZ) oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ. Zwolnienie to nie będzie obejmowało dochodów (przychodów):
Powyższe zwolnienie przedmiotowe, jak również wyłączenia z zakresu tego zwolnienia, będą miały również zastosowanie w stosunku do FIZ z innych niż Polska krajów Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniających warunki określone w ustawie nowelizującej.
Skutki wprowadzenia nowych przepisów
W ocenie ustawodawcy fundusze inwestycyjne typu zamkniętego wykorzystywane są do przeprowadzania optymalizacji podatkowych. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazywane jest, że krąg inwestorów tych funduszy jest ograniczony, w pełni decydują oni o poszczególnych transakcjach i inwestycjach funduszu, wręcz w istocie ich funkcja i działalność przypomina raczej spółkę holdingową, a nie działalność inwestycyjną. W szczególności wskazywane jest przeprowadzanie przez podatników restrukturyzacji, których efektem jest zwolnienie z opodatkowania bieżącej, operacyjnej działalności gospodarczej, a nie działalności inwestycyjnej. Celem zmian jest uniemożliwienie takiego działania.
Wprowadzenie nowych przepisów będzie skutkowało wyeliminowaniem korzystnych zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskie i zagraniczne fundusze inwestycyjne, osiąganych poprzez podmioty transparentne w zakresie podatku dochodowego (m.in. polska spółka jawna lub komandytowa czy luksemburska SCSp). W konsekwencji, zyski z działalności operacyjnej prowadzonej przez fundusz za pośrednictwem takiego podmiotu będą opodatkowane 19% CIT. Zwolnieniem przedmiotowym z CIT objęte zostaną natomiast zyski z aktywów funduszy innych niż udziały w podmiotach transparentnych podatkowo.
Od 1 stycznia 2017 r. kwota wolna od podatku została podwyższona do maksymalnej wysokości 6 600 PLN – w stosunku do osób o najniższych dochodach. Jednocześnie wprowadzone zostanie obniżenie kwoty wolnej od podatku w stosunku do osób osiągających wyższe dochody.
Zgonie z przepisami wprowadzonymi w ustawie nowelizującej:
Nowelizacja wprowadza możliwość zastosowania nowej, niższej stawki CIT w wysokości 15% w przypadku: (i) podatników rozpoczynających działalność oraz (ii) podatników, których przychód ze sprzedaży w ubiegłym roku (wraz z kwotą należnego podatku VAT) nie przekroczył 1,2 mln EUR.
Uprawnienie do zastosowania 15% stawki CIT nie będzie przysługiwało w roku podatkowym, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, w przypadku podatników, którzy zostali utworzeni:
Stosunkowo niski próg dopuszczalnego przychodu w zestawieniu z szerokim katalogiem wyłączeń pozwala przypuszczać, iż z preferencyjnej stawki będzie mogło skorzystać stosunkowo wąskie grono podatników. Sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby możliwość zastosowania stawki 15% została przewidziana również dla podatników PIT. Działalność gospodarcza na niewielką skalę prowadzona jest często w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub spółek osobowych, których wspólnikami są osoby fizyczne. W przypadku obu tych form prowadzenia działalności gospodarczej (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) nie będzie możliwości zastosowania stawki 15%.
W uzasadnieniu do ustawy nowelizacyjnej wskazano, że wyłączenie możliwości zastosowania 15% stawki podatku dochodowego w stosunku do podatników PIT wynika z faktu, iż mogą oni skorzystać z uproszczonych form opodatkowania, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Takie wyjaśnienie nie jest jednak satysfakcjonujące, ponieważ wybór uproszczonych sposobów opodatkowania podatkiem PIT dostępny jest jedynie dla przedstawicieli niektórych branży. W konsekwencji, duża grupa podatników PIT prowadzących działalność gospodarczą na niewielką skalę pozbawiona będzie możliwości wyboru opodatkowania na preferencyjnych warunkach.
Nowelizacja obejmuje również wprowadzenie do ustawy o CIT katalogu przykładowych dochodów nierezydentów, które będą uznawane za osiągane na terytorium Polski i opodatkowane w Polsce.
W katalogu wprowadzonym do ustawy o CIT wymienione zostały:
W znowelizowanych przepisach zostało doprecyzowane, iż wymienione w ostatnim punkcie ww. katalogu dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych przez polskie podmioty, obejmują przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią one dochodów (przychodów) wymienionych w poprzednich punkach powyższego katalogu. W art. 21 ust 1 ustawy o CIT wymienione zostały m.in. przychody z odsetek, należności licencyjnych oraz usług doradczych. W art. 22 ust. 1 mowa o dochodach (przychodach) z dywidend oraz innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce. Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o CIT, ww. dochody (przychody) nierezydentów będą zatem podlegały opodatkowaniu w Polsce nie tylko w przypadku gdy zostaną uzyskane na terytorium Polski, ale również w sytuacji, gdy zostaną wypłacone przez podmiot mający siedzibę lub zarząd w Polsce.
Wprowadzony katalog dochodów osiąganych przez nierezydentów ma charakter otwarty, w związku z czym niewykluczona jest możliwość uznania innych rodzajów dochodów za osiągane na terytorium Polski. W odniesieniu do wielu pozycji wymienionych w katalogu, o opodatkowaniu w Polsce będą rozstrzygały w konkretnych sytuacjach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Nowelizacja przewiduje zmianę sposobu rozpoznawania przychodu podatkowego z objęcia udziałów (akcji) przez podmiot wnoszący aport (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej, spółki komandytowo-akcyjnej lub spółdzielni. Obecnie przychód ten określany jest w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny.
Na gruncie obowiązujących aktualnie przepisów organy podatkowe wielokrotnie twierdziły, że przysługuje im prawo do określenia przychodu podatkowego podmiotu wnoszącego aport w wysokości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), jeżeli odbiega ona od wartości rynkowej wkładu. Takie stanowisko zostało jednak ostatecznie zakwestionowane w wyroku 7-osobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13).
W ustawie nowelizującej zmieniony został sposób rozpoznawania wysokości tego przychodu. Zgodnie z nowymi regułami, przychód będzie stanowiła wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki (lub w innym dokumencie o podobnym charakterze). Jeżeli jednak wartość ta nie zostanie określona lub będzie niższa od wartości rynkowej wkładu, przychód będzie stanowiła wartość rynkowa wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu aportu.
W związku ze zmianą zasad ustalania przychodu z tytułu wniesienia aportu, z katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych wykreślono odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wniesionych w formie aportu), która nie została przekazana na kapitał zakładowy. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, w związku ze zmianą zasad opodatkowania wkładów niepieniężnych, powyższe ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie będzie już potrzebne.
Nowelizacja zakłada wyłączenie neutralności podatkowej wymiany udziałów w sytuacji, gdy jednym z głównych celów tej transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wprowadzone zostało również domniemanie, zgodnie z którym głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Możliwość wprowadzenia takiej regulacji w stosunku do wymiany udziałów została przewidziana w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2009/113/WE. Analogiczne zasady zostały już wcześniej wprowadzone w stosunku do podziałów i połączeń spółek.
W przypadku tzw. małej klauzuli obejścia prawa w zakresie wymiany udziałów nie przewidziano przepisów ograniczających jej stosowanie, takich jak w przypadku ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, obowiązującej od 15 lipca 2016 r. (m.in. ograniczenie zastosowania klauzuli wyłącznie od transakcji przynoszących korzyść podatkową powyżej 100 tys. zł. rocznie).
W uzasadnieniu projektu nowelizacji zostało podkreślone, iż transakcje wymiany udziałów były często wykorzystywane do optymalizacji podatkowych. Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych kwestionował neutralność podatkową tej transakcji, w sytuacji gdy udziały spółki przejmowanej (dające łącznie bezwzględną większość głosów) wnoszone były do spółki przejmującej przez kilku wspólników. Stanowisko fiskusa spotykało się z konsekwentną krytyką ze strony sądów administracyjnych, w związku z czym kwestionowanie neutralności podatkowej wymiany udziałów było nieskuteczne.
Mała klauzula obejścia prawa wyposaży organy podatkowe w dodatkowe narzędzie kwestionowania neutralności podatkowej tego rodzaju transakcji.
Nowelizacja przewiduje wprowadzenie do ustaw o PIT i CIT przepisu precyzującego pojęcie ”unicestwienie”, które zostało użyte w regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, objętych w wyniku podziału przez wydzielenie. Zgodnie z tą regulacją, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub spółki nowo utworzonej, zalicza się koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w proporcji, w jakiej pozostaje u danego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) przed podziałem. Pozostała część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce podzielonej przez wydzielenie, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) tej spółki.
Wątpliwości budziły sytuacje, w przypadku których w wyniku podziału przez wydzielenie nie doszło do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) posiadanych przez wspólnika w spółce dzielonej, lecz obniżeniu uległa jedynie ich wartość nominalna. Można było wówczas twierdzić, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółki dzielonej (po dokonaniu podziału przez wydzielenie), koszt uzyskania przychodów będą stanowiły wydatki na nabycie lub objęcie wszystkich udziałów w tej spółce (poniesione przed dokonaniem podziału przez wydzielenie).
Taką wykładnię analizowanych przepisów Minister Finansów zakwestionował już w interpretacji ogólnej z 22 stycznia 2016 r. (znak: DD5.8201.15.2015.KSM). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano wprost, iż doprecyzowanie pojęcia „unicestwianie” ma na celu wyeliminowanie takiego sposobu wykładni. W wyniku nowelizacji, regulacja zgodnie z którą „unicestwienie” oznacza również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji) została doprecyzowana ustawowo.
Nowelizacja wprowadza dodatkowy warunek, którego spełnienie wymagane jest do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w stosunku do wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nowym wymogiem, spółka powiązana (lub jej zagraniczny zakład), uzyskująca przychody z tytułu odsetek lub należności licencyjnych (wypłacane przez polską spółkę lub polski zakład spółki zagranicznej), która posiada z siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub EOG, będzie musiała być „rzeczywistym właścicielem” wypłacanych należności. W obowiązujących obecnie przepisach spółka ta określana jest po prostu jako „odbiorca należności”. W związku z tą zmianą, rozszerzony został również zakres pisemnego oświadczenia, które podatnik będzie musiał uzyskać od spółki, na rzecz której dokonuje wypłaty odsetek lub należności licencyjnych – oprócz dotychczasowych elementów, oświadczenie będzie musiało zawierać również zapis, że spółka lub zagraniczny zakład będący odbiorcą płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest również ich „rzeczywistym właścicielem”. Możliwość wprowadzenia takiego warunku została przewidziana w art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE.
Przepisy nowelizujące wprowadzają również definicję „rzeczywistego właściciela”, zgodnie z którą, pojęcie to oznacza podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej podkreślono, iż wprowadzone do ustawy o CIT pojęcie „rzeczywistego właściciela” odpowiada klauzuli „beneficial owner”, będącej koncepcją międzynarodowego prawa podatkowego.
Przewidziany w obowiązującym aktualnie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami, których wartość, bez względu na liczbę wynikających z nich płatności, przekracza równowartość 15 tys. EUR.
Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, powyższy próg zostanie obniżony do 15 tys. zł. Dodatkowo, podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji o wartości przekraczającej 15 tys. zł została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
W obowiązującym obecnie stanie prawnym nie było przepisów, które określałyby skutki niezastosowania się do przewidzianego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Jak zostało podkreślone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, nowe przepisy mają mieć pozytywny wpływ na zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami oraz zmniejszanie szarej strefy.
Przepisy przejściowe wyłączają zastosowanie nowych przepisów w stosunku do płatności:
Zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 13 października 2016 r., powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów płatności dotyczących transakcji, których wartość przekracza 15 tys. zł, nie znajdą zastosowania do innych form regulowania zobowiązań, takich jak m.in. kompensata (potrącenie) czy wymiana barterowa. Takie stanowisko potwierdzają również najnowsze interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego (m.in. interpretacja z dnia 7 października 2016 r. wydana przez Dyrektora IS w Katowicach, znak: 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK).