Share
1 marca 2021r. Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania („Rada PUO” lub „Rada”) podjęła uchwałę, w której uznała, że opisany przez podatnika zespół czynności „podpada” pod klauzulę GAAR (teza nr 1). Dodatkowo, Rada PUO przedstawiła stanowisko, iż istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości zastosowania Działu IIIA Ordynacji podatkowej do tegoż zespołu czynności (teza nr 2). W tezie nr 2 PUO stwierdziła, że w świetle standardów konstytucyjnych, a także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. istnieją wątpliwości co do intertemporalnego zastosowania tych przepisów. I to właśnie ta druga teza wywołała u mnie potrzebę przemyślenia roli i miejsca Rady PUO w wymiarowych postępowaniach klauzulowych. Powstaje bowiem pytanie, czy Rada PUO jako organ ma prawo do takich rozterek w świetle przepisów Działu IIIA Ordynacji podatkowej. Dla wyjaśnienia, wątpliwości Rady dotyczą tego, że czynności prawne, które doprowadziły do powstania korzyści, miały miejsce przed wejściem w życie przepisów klauzulowych, a sama korzyść podatkowa w postaci odpisów amortyzacyjnych rozliczana była w okresach miesięcznych w taki sam sposób przez cały rok podatkowy, czyli zarówno przed wejściem w życie przepisów o GAAR, jak i po ich wejściu w życie.
Trzeba zauważyć, że Rada PUO powzięła wątpliwości w kwestiach, które mieszczą się w jej podstawowym zakresie działania – jest nim badanie zasadności stosowania klauzuli w konkretnych postępowaniach wymiarowych. Unikanie opodatkowania to materia niebanalna, czego dowodzi bogata już literatura przedmiotu – także w zakresie kwestii intertemporalnych, wątpliwości w łonie Rady mogą być zatem uzasadnione trudnością materii. Uchwała prezentująca rozterki Rady może być także dowodem na ścieranie się poglądów wewnątrz organu kolegialnego, którego ustawowa kompozycja ma zapewniać spojrzenie na to trudne zagadnienie z różnych perspektyw.
Tym niemniej, obowiązywanie przepisów klauzulowych w czasie, to dla unikania opodatkowania kwestia podstawowa. Pamiętajmy, że efektem końcowym postępowania klauzulowego może być zmiana rzeczywistości podatkowej władczo przeprowadzona przez Szefa KAS w indywidulanej sprawie. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sprawach wymiarowych określenie skutków obowiązywania przepisów klauzulowych z perspektywy ram czasowych danej sprawy powinno być zbadane w pierwszej kolejności przy wydawaniu opinii na podstawie art. 119m Ordynacji podatkowej. Tymczasem, w opinii nr 1/2021 Rada PUO najpierw stwierdziła, że zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, a dopiero w tezie 2. uznała, że są wątpliwości co do tego, czy przepisy Działu IIIA Ordynacji podatkowej z uwagi na kształt przepisów wprowadzających klauzulę, można w ogóle w sprawie zastosować, w szczególności do podatków rozliczanych rocznie. Jak się wydaje, kolejność analizy powinna raczej być odwrotna, a stanowisko opiniujące konkluzywne. Co więcej, ewentualne uznanie przez Radę PUO, że przepisy klauzulowe nie mogą zostać zastosowane w sprawie z uwagi na przepis określający datę ich wejścia w życie, jak się wydaje, powinno wyeliminować możliwość wydania opinii w zakresie uznania czynności lub zespołu czynności za spełniające kryteria unikania opodatkowania. Na marginesie powstaje pytanie, czy w takim przypadku jakakolwiek opinia Rady PUO w ogóle może być wydana w odniesieniu do czynności sprzed lipca 2016 r., skoro działania Rady PUO obejmują stan prawny od 15 lipca 2016 r. Być może w takim przypadku bardziej właściwa byłaby uchwała odmawiająca wydania opinii?
W każdym razie, w moim przekonaniu, opinia Rady powinna być zawsze konkluzywna – także wówczas, gdy materia jest skomplikowana i związana z zagadnieniami konstytucyjnymi. Nie podzielam zaprezentowanego w uzasadnieniu opinii argumentu, że stanowisko Rady interpretujące przepis intertemporalny z uwzględnieniem przepisów konstytucyjnych byłoby w jakikolwiek sposób wejściem w kompetencję TK albo sądów czy też swoistym tzw. rozproszonym badaniem konstytucyjności przepisu. W systemie przepisów klauzulowych opinia Rady PUO jest bardzo ważna jako głos panelu ekspertów w, z reguły, skomplikowanej materii, ale nadal pozostaje jednak tylko opinią. Po drugie jest to opinia niewiążąca ani dla Szefa KAS, ani tym bardziej dla sądów. Nie może więc wchodzić w niczyje kompetencje. Po trzecie wreszcie, działanie każdego organu polega na intepretowaniu i stosowaniu prawa, w tym także na tle innych regulacji. Idąc za argumentem Rady PUO należałoby uznać, że organ administracji publicznej nie powinny stosować standardów konstytucyjnych w stosowaniu prawa, bo to jest domena TK. Trudno zgodzić się z zasadnością takiego stwierdzenia. Rada PUO pełni rolę swoistego panelu eksperckiego wspomagającego Szefa KAS, który w ten sposób może podzielić się odpowiedzialnością za trudną decyzję. Ma też istotne znaczenie dla podatnika. W starciu z organem, opinia Rady PUO może bowiem stępic ostrze władczego rozstrzygnięcia lub naprowadzić Szefa KAS na zgoła inne spojrzenie na sprawę. Rada PUO jest zatem bardzo potrzebna w procedurze klauzulowej, i dlatego właśnie, jako panel ekspercki, nie powinna pozostawiać zagadnień tak fundamentalnych jak obowiązywanie klauzuli GAAR w czasie nierozstrzygniętymi. Doceniając zatem podjęcie przez Radę PUO trudnych zagadnień objętych tezą nr 2 opinii nr 1/2021, zgłaszam zastrzeżenia co do jej niekonkluzywności.
Podsumowując, z opinii nr 1/2021, wynika, że Rada PUO ma poważne wątpliwości, czy przepisy o GAAR w ogóle mogą mieć zastosowanie w analizowanym przez nią przypadku. Jednocześnie ciężar tych nierozstrzygniętych wątpliwości Rada przerzuca na szefa KAS i podatnika. Mam poważne wątpliwości, czy takie przeniesienie odpowiedzialności za rozstrzygnięcie zgłoszonych wątpliwości jest dobrym rozwiązaniem, ale w szczególności, czy na pewno wynika ono z obowiązujących przepisów, zważywszy na rodzaj generowanego przez Radę PUO aktu, jakim jest niewiążąca opinia.
Artur Nowak
Radca Prawny, Partner
artur.nowak@dzp.pl
