O arkuszu odwoławczym, decyzjach kasacyjnych naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz o niedźwiedziej przysłudze. Z notatnika litygatora podatkowego – odc. 2

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego do zarzutów odwołania

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest rozpatrywane przez organ odwoławczy. Jest nim najczęściej dyrektor izby administracji skarbowej, względnie samorządowe kolegium odwoławcze w przypadku rozstrzygnięć samorządów. Przekazując odwołanie organ pierwszej instancji jest zobowiązany przedstawić organowi odwoławczemu swoje stanowisko co do zarzutów oraz doręczyć je podatnikowi. Po wejściu w życie reformy KAS, w procedurze odwoławczej wprowadzono istotną zmianę. Mianowicie, odwołanie od wymiarowych decyzji naczelników urzędów celno-skarbowych jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną. Naczelnik urzędu celno-skarbowego rozpatrując odwołanie od własnej decyzji jest zobowiązany stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej). Mamy tu zatem do czynienia z akademickim przykładem niedewolutywnego trybu odwoławczego.

Na tle odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach wymiarowych w ciągu ostatnich kilku lat doszło do interesującej sytuacji. Większość organów nie sporządza stanowiska ustosunkowującego się do zarzutów odwołania zwanego potocznie arkuszem odwoławczym. W związku z tym nie przekazuje również takiego dokumentu osobom rozpatrującym odwołanie w ramach tego samego organu w drugiej instancji i, oczywiście, nie doręcza go podatnikowi. Odmienne sytuacje są raczej rzadkością.

Według jednego ze znanych mi poglądów, przyczyną faktycznego zniknięcia arkusza odwoławczego z procedury odwoławczej przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego jest przekonanie, że z uwagi na niedewolutywność odwołania odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym zwalnia organ z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Skoro bowiem wszystko toczy się  w ramach tego samego organu – wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej, rozpatrzenie odwołania i wydanie decyzji drugoinstancyjnej – komu potrzebny jest arkusz odwoławczy?

Nie zgadzam się z taką praktyką. W mojej ocenie, nie uwzględnia ona kluczowego elementu: odwołanie jest rozpatrywane wprawdzie w ramach tego samego organu, ale przez inne osoby niż te biorące udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym w tym przypadku polegać zatem powinno na sformułowaniu stanowiska co do zarzutów odwołania przez organ „pierwszoinstancyjny”, tj. przez osoby, które brały udział w wydaniu decyzji „pierwszoinstancyjnej” i przekazanie go organowi „drugoinstancyjnemu”, tj. osobom, które będą je rozpatrywać. Nie chodzi tu oczywiście o piastuna monokratycznego organu, jakim jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. On przecież, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nie będzie podlegał wyłączeniu od rozpatrzenia odwołania.

Rozpatrywanie odwołania przez inne osoby niż te, które wydały zaskarżoną decyzję, jest jedną z fundamentalnych gwarancji proceduralnych bezstronności rozstrzygnięcia odwoławczego podejmowanego w warunkach niedewolutywności. To, że postępowanie prowadzi ten sam organ, w żaden sposób nie powinno prowadzić do umniejszenia jakichkolwiek gwarancji proceduralnych podatnika. Trudno podzielić pogląd odwołujący się do literalnego brzmienia art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że obowiązek sporządzenia arkusza odwoławczego odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy sprawę przekazuje się do organu odwoławczego (organ podatkowy przekazując sprawę…).

Według tej literalnej, aczkolwiek niepełnej w moim przekonaniu interpretacji, skoro wszystko się dzieje w tym samym organie, to nie ma komu przekazywać arkusza. W tym ujęciu wyłącznym sensem istnienia arkusza odwoławczego jest przekazanie informacji zwrotnej o odwołaniu organowi drugiej instancji przez organ pierwszoinstancyjny. Taka interpretacja pomija jednak zwrot o odpowiednim stosowaniu przepisów o postępowaniu odwoławczym, a więc takim, które dostosowuje zmodyfikowany tryb odwoławczy do reguł z normalnego, dewolutywnego systemu zaskarżania, który jest przecież zasadą. A w tym trybie istotnym i obligatoryjnym elementem jest sporządzanie arkusza odwoławczego.

Trzeba też podkreślić, że równie ważne, jeśli nie ważniejsze, jest przekazanie stanowiska o odwołaniu podatnikowi. Stanowisko to jest bardzo istotne także w niedewolutywnym postępowaniu odwoławczym. Zarówno przecież odwołanie, jak i akta sprawy są przekazywane zupełnie innym osobom, które będą rozpatrywać ponownie sprawę, tak jak to się dzieje w dewolutywnym postępowaniu odwoławczym. Przekazanie odwołania wraz z aktami w obu przypadkach następuje po to, aby zapewnić bezstronność rozpatrzenia środka odwoławczego.

Należy zauważyć, że w tradycyjnym, tj. dewolutywnym, dwuinstancyjnym postępowaniu wymiarowym, arkusz odwoławczy jest istotną i obligatoryjną częścią akt sprawy. Pozwala podatnikowi zapoznać się ze sposobem analizy zarzutów przez osoby, który brały udział w wydaniu decyzji i zaplanować dalsze postępowanie, choćby w zakresie wniosków dowodowych czy kierunków argumentacji chroniącej interesy podatnika (funkcja gwarancyjna). Ten sens i cel arkusza nie znika z horyzontu tylko dlatego, że odwołanie jest rozpatrywane w ramach tego samego organu. Przecież i w trybie dewolutywnym, i w trybie niedewolutywnym odwołanie rozpatrują inne osoby niż te, które zajmowały się wydaniem  decyzji w pierwszej instancji. Zatem nie ma żadnej trudności w odpowiednim „przełożeniu” obowiązku sporządzenia stanowiska wobec zarzutów odwołania do modelu niedewolutywnego. W tym właśnie, w moim przekonaniu, przejawia się odpowiednie zastosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym.

Mam nieodparte wrażenie, że obowiązek sporządzenia arkusza odwoławczego z perspektywy gwarancji podatnika jest jeszcze bardziej uzasadniony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w związku z jego własną decyzją wymiarową, niż w tradycyjnym dewolutywnym postępowaniu odwoławczym z udziałem odrębnego organu odwoławczego.   Nie można zapominać, że już sam fakt, że odwołanie jest rozpatrywane przez ten sam organ budzi wiele wątpliwości z perspektywy zapewnienia podatnikowi gwarancji proceduralnych. Nie przekonują mnie poglądy, że skoro niedewolutywna procedura jest ustawowo uregulowana, to wszystko jest w porządku. Piszę to z perspektywy pełnomocnika, któremu jedynie dwukrotnie (na kilkanaście złożonych odwołań w ostatnim okresie w postępowaniach odwoławczych przed naczelnikami urzędów celno-skarbowych) „udało się” uzyskać decyzję naczelnika urzędu celno-skarbowego uchylającą jego własną decyzję wymiarową bez wyroku sądowego przesądzającego rację podatnika.

Stoję na stanowisku, że odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym przy rozpatrywaniu odwołań przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie powinno eliminować obowiązków organu, które są ważną gwarancją dla podatnika.  Wbrew zapewnieniom projektodawców tego rozwiązania, coraz częściej pojawiają się opinie o fasadowości postępowania odwoławczego w nowym wydaniu. Powstaje oczywiście pytanie, czy nieznana mi bliżej obecna statystyka uchyleń własnych decyzji wymiarowych przez naczelników urzędów celno-skarbowych jest dowodem na rzeczoną fasadowość (nawet zakładając, że jest ich bardzo mało)? Zapewne niekoniecznie. Tyle, że jak spojrzę na własne sprawy, prowadzone w „normalnym” dewolutywnym systemie zaskarżania, uchylenie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przez organ odwoławczy nie jest sytuacją nadzwyczajną  i zdarza się od czasu do czasu każdemu pełnomocnikowi.

Decyzja kasacyjna naczelnika urzędu celno-skarbowego

Na tle niedewolutywnego systemu rozpatrywania odwołań od decyzji wymiarowych wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych pojawiają się również inne wątpliwości. Przykład: czy naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy może zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylić w całości własną decyzję, kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (rozstrzygnięcie kasacyjne)? W prawomocnym wyroku z 27 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Kr 212/21 WSA w Krakowie wyraził stanowczy pogląd, że z uwagi na niedewolutywność systemu odwoławczego, naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest w ogóle uprawniony do stosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W moim przekonaniu stanowisko WSA, o ile utrzyma się jako właściwe w przestrzeni judykacyjnej, będzie dla wszystkich naczelników urzędów celno-skarbowych swoistą niedźwiedzią przysługą w przypadkach, gdy rzeczywiście są spełnione przesłanki uchylenia kasacyjnego. Poza niniejszymi rozważaniami pozostawiam nie tak nieliczne sytuacje, w których organ odwoławczy ewidentnie narusza przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Powracając do wspomnianego powyżej wyroku WSA, działanie organu zgodnie ze stanowiskiem w nim wyrażonym polegające na uzupełnieniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ odwoławczy materiału dowodowego w całości lub w obszernym zakresie (ponieważ rozstrzygnięcie kasacyjne jest zakazane) nie może prowadzić do wytworzenia w ten sposób zupełnie nowej sprawy z perspektywy merytorycznego rozstrzygnięcia. W rezultacie doszłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności. A przecież, rezygnując z zasady dewolutywności w celno-skarbowym postępowaniu odwoławczym, ustawodawca w żaden sposób nie zrezygnował ze stosowania zasady dwuinstancyjności, która polega na dwukrotnym badaniu tej samej przedmiotowo sprawy, z co najwyżej uzupełnionym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a nie zebranym w całości lub w istotnej części, materiałem dowodowym.  Wprawdzie decyzja kasacyjna organu odwoławczego to tylko opcja („organ może uchylić…” ), ale nie jest ona uznaniowa oraz jest ograniczona innymi zasadami ogólnymi, a w szczególności zasadą dwuinstancyjności. Istotę zasady dwuinstancyjności przypomniał NSA w niedawnym wyroku z 30 czerwca 2020 r. sygn. II FSK 794/20 stwierdzając, że „dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego”. Nic dodać, nie ująć. Zwolennicy poglądu krakowskiego WSA, co do braku możliwości uchylenia kasacyjnego w niedewolutywnym trybie odwoławczym, zapewne zaprotestują, odwołując się do przeważającego stanowiska orzeczniczego na gruncie przepisu art. 127 §3 kpa i rozpatrywania wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy, która w pierwszej instancji toczy się przed ministrem lub samorządowym kolegium odwoławczym. Tyle, że pomiędzy tamtym trybem a rozwiązaniem normatywnym dotyczącym wymiarowej procedury odwoławczej przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego występuje zasadnicza różnica. Mianowicie, rozwiązanie normatywne zawarte w kpa jest wynikiem funkcjonującego systemu organu administracji państwowej i samorządowej. W systemie tym ani nad ministrem ani nad kolegium zasadniczo nie ma już organu wyższego stopnia, a zatem ustawodawca nie miał innego wyboru niż wprowadzić niedewolutywny system zaskarżania. Inaczej niż w systemie organów Krajowej Administracji Skarbowej, w której w sposób oczywisty organem wyższego stopnia wobec naczelnika urzędu celno-skarbowego może być dyrektor izby administracji skarbowej, tak jak obecnie ma to miejsce w sprawach innych niż wymiarowe (art. 221a §2 Ordynacji podatkowej). Zresztą, dychotomia systemu odwoławczego, który przewiduje dewolutywność w sprawach niewymiarowych, ergo w większości przypadków mniej istotnych, oraz niedewolutywność w sprawach wymiarowych, a więc tych najważniejszych dla podatnika, sam w sobie może budzić uzasadnione „podejrzenia”, przynajmniej z perspektywy obywatelskiej. Nadto, odrębność procedury podatkowej oraz ogólnej procedury administracyjnej a także postępująca ewolucja rozbieżności poszczególnych instytucji szczegółowych w obu procedurach nie uzasadnia podejścia ujednolicającego w każdym przypadku. W szczególności dotyczy to materii, w których rozwiązania normatywne i ich uzasadnienie nie są identyczne, a w sprawie możliwości wydawania decyzji kasacyjnych w sprawach wymiarowych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz stosowania art. 127 §3 kpa mamy do czynienia choćby z odmiennymi środkami odwoławczymi.

Zgodnie z  PWN-owskim Słownikiem Języka Polskiego i opinią Jerzego Bralczyka przysłowiowa niedźwiedzia przysługa to: „szkodliwe działanie w dobrej intencji pomocy komuś; Mefistofeles ukazuje siebie jako cząstkę tej siły, która działa dobro, pragnąc zła; Zwykle bywa na odwrót: chcemy jak najlepiej, wychodzi źle, albo co najmniej jak zwykle, czyli też nie najlepiej; Często chcemy dobrze dla kogoś konkretnego, chcemy mu się przysłużyć; A działamy jak ten bajkowy niedźwiedź, zabijający kamieniem muchę na czole śpiącego przyjaciela, a przy okazji i jego samego”[1]. WSA w Krakowie stwierdził, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, działając jako organ drugoinstancyjny, nie może wydać decyzji kasacyjnej nawet, gdy zachodzą ewidentne przesłanki do jej wydania. W moim przekonaniu, wydane w takiej sytuacji rozstrzygnięcie odwoławcze będzie w licznych przypadkach prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności, stanowiąc odrębną, całkowicie uzasadnioną, podstawę uchylenia decyzji przez sąd. Pytanie, co wtedy ma zrobić organ… Nie znam niestety odpowiedzi na to pytanie. Analizując tę kwestię oraz stanowiące punkt wyjścia do niniejszego tekstu zagadnienie arkusza odwoławczego, mam wrażenie, że ustawodawca podatkowy wyświadczył niedźwiedzią przysługę nie tylko organom podatkowym, ale także podatnikom, wprowadzając 1 marca 2017 r. niedewolutywny system odwoławczy w sprawach postępowań wymiarowych prowadzonych przez naczelników urzędów celno-skarbowych.

Zacząłem od arkusza odwoławczego a płynnie przeszedłem do krytyki niedewolutywnego systemu odwoławczego. Skoro raz się zaczęło, trzeba skończyć i tę myśl. Przy ocenie niedewolutywnego systemu odwoławczego należy przywołać kluczowe okoliczności stojące u podstaw tej problematyki. Mianowicie spory z organami podatkowymi o wysokość podatku są jednymi z najważniejszych z perspektywy obywatelskiej. Na ich gruncie relacji podatnik – organ urzeczywistnia się w sposób najdonioślejszy. Jak zatem można obiektywnie i przekonująco uzasadnić merytorycznie i aksjologicznie, że możliwe jest umniejszenie proceduralnych gwarancji podatnika w takiej kategorii spraw poprzez ustanowienie niedewolutywnego trybu odwoławczego w postępowaniu wymiarowym przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego? W mojej ocenie nie można. Interpretowanie przepisów o sporządzaniu arkusza odwoławczego czy o rozstrzygnięciach odwoławczych naczelnika urzędu celno-skarbowego w sposób przedstawiony powyżej niestety do takiego umniejszenia prowadzi.

[1] https://sjp.pwn.pl/ciekawostki/haslo/Niedzwiedzia-przysluga;5391733.html.

Artur Nowak
Radca Prawny, Partner

artur.nowak@dzp.pl