Share
Połączenie spółki wypłacającej dywidendę ze spółką, która ją otrzymała, nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia dywidendy z CIT. Również w sytuacji, gdy na skutek połączenia przerwany został okres 2-letniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 10 stycznia 2018 r. (II FSK 3431/15).
W ustawie o CIT przewidziane zostało zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki kapitałowe. Jednym z obligatoryjnych warunków zastosowania tego zwolnienia jest wymóg dotyczący powiązania kapitałowego pomiędzy spółką wypłacającą i spółką otrzymującą dywidendę. Spółka otrzymująca dywidendę musi posiadać nie mniej niż 10% udziałów (akcji) spółki dokonującej wypłaty nieprzerwanie przez okres 2 lat.
Zwolnienie stosuje się również, gdy okres 2-letniego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów) z dywidend. Jeżeli jednak warunek ten nie zostanie spełniony, powstaje obowiązek zapłaty podatku CIT wraz z odsetkami za zwłokę.
Przerwanie 2-letniego okresu na skutek połączenia
W analizowanym przez NSA stanie faktycznym 2-letni okres posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) został przerwany na skutek połączenia. Połączenie polegało na przejęciu dwóch spółek kapitałowych przez ich 100% udziałowca. Udziałowiec przejął swoje spółki-córki przed upływem 2 lat od momentu nabycia ich udziałów (akcji). Przed połączeniem obie spółki wypłaciły na jego rzecz dywidendy. Przy ich wypłacie zastosowane zostało zwolnienie z CIT. NSA uznał, iż analizowane połączenie nie powinno skutkować utratą prawa do tego zwolnienia.
NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie przez organ podatkowy. Tym samym, podzielił stanowisko WSA w Warszawie, zaprezentowane w wyroku z 3 września 2015 r. (sygn. VIII SA/Wa 1147/14).
Wykładnia celowościowa
W analizowanym stanie faktycznym spółki-córki przestały istnieć przed upływem 2 lat od momentu nabycia ich udziałów przez spółkę-matkę. Wcześniej wypłaciły na jej rzecz dywidendy. Opierając się wyłącznie na wykładni językowej przepisów regulujących zwolnienie z CIT dla dywidend, należałoby zatem uznać, iż warunki do jego zastosowania nie zostały spełnione.
W rozstrzygnięciach sądów obu instancji przeważyła jednak wykładnia celowościowa. Zwolnienie dochodów z dywidend było efektem implementowania do Ustawy o CIT postanowień Dyrektywy 90/435/EWG. W związku z tym, wykładnia przepisu regulującego to zwolnienie powinna uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy. Jak podkreślił WSA w Warszawie:
„Dyrektywa ta zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej.”
Modyfikacja wykładni językowej
Stanowisko WSA w Warszawie stanowi przykład zmiany wyników wykładni językowej, w oparciu o wykładnię celowościową. Modyfikacja ta doprowadziła do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia z podatku CIT. Tym samym, skutkowała poprawą sytuacji podatnika (tj. spółki, która otrzymała dywidendy). Z uwagi na ten fakt, zastosowany zabieg interpretacyjny należy ocenić jako zgodny z zaprezentowanym niedawno stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) Trybunał wskazał, iż organ podatkowy nie może – w oparciu o wykładnię celowościową – modyfikować rezultatu interpretacyjnego wykładni językowej. Zastrzegł jednak, iż dotyczy to wyłącznie sytuacji, w których taka modyfikacja prowadziłaby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. O wyroku TK pisaliśmy już tutaj.
Rozstrzygnięcia zawarte w wyroku NSA (i poprzedzającym go wyroku WSA w Warszawie) w istotny sposób rozszerzają zakres zastosowania zwolnienia z CIT dla dywidend. Jeszcze niedawno organy podatkowe opowiadały się bowiem za ścisłym przestrzeganiem literalnego brzmienia analizowanych przepisów. Konsekwencją takiego stanowiska było kwestionowanie możliwości zastosowania zwolnienia z CIT w przypadkach analogicznych do sprawy będącej przedmiotem rozważań NSA (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 20 stycznia 2016 r., IPPB3/4510-893/15-2/JBB).
