Kiedy wydatek jest kosztem uzyskania przychodów?

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2452/11, orzekł, że wypłata odszkodowania z tytułu ponadnormatywnego zużycia maszyn może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów, nawet jeśli wpływ wydatku na wielkość przychodów jest pośredni. Przede wszystkim jednak NSA przedstawił, w jaki sposób badać związek wydatku z przychodem.

Opis sprawy

W 2010 roku spółka z branży budowlanej wystąpiła o interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). We wniosku wskazała, że jest stroną umowy na leasing operacyjny maszyn wykorzystywanych do robót budowlanych.

Jednocześnie, spółka jest stroną porozumienia, do którego przystąpił także leasingodawca oraz producenci maszyn. Celem porozumienia było zawarcie komplementarnych umów między sygnatariuszami (w tym umowy leasingu) oraz m.in. obniżenie rat leasingowych z uwagi na otrzymaną przez leasingodawcę gwarancję wykupu maszyn przez producentów po zakończeniu leasingu.

Umowy na dostawę maszyn pomiędzy leasingodawcą i producentami były formalnie niezależne od umów leasingu, ale wykup został uzależniony on zawarcia umów leasingu z leasingodawcami, w których podatnik zobowiązał się do zapłaty odszkodowania na rzecz producentów w przypadku przekroczenia limitów użytkowania maszyn. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy na gruncie art. 15 ust. 1 spółka będzie mogła uznać ww. odszkodowanie za koszt podatkowy, nawet jeżeli zostanie wypłacone na rzecz podmiotu trzeciego, z którym nie wiąże podatnika umowa leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 13 sierpnia 2010 r. (IPPB3/423-329/10-4/GJ), przedstawił niekorzystną dla podatnika wykładnię, twierdząc, że argumenty dotyczące porozumienia są nieprzekonujące, a wydatek byłby kosztem, gdyby został poniesiony na rzecz leasingodawcy. Z powyższym nie zgodził się WSA w Warszawie w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3225/10), uznając, że wydatek nie wpłynie na wielkość przychodu, ale zostanie poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu.

Ostatecznie, w wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów sprawa trawiła przed NSA, który nie zgodził się zarówno z fiskusem, jak i z WSA. Zdaniem NSA poniesienie wydatku będzie miało pośredni wpływ na wysokość przychodu, gdyż brak zgody na odszkodowanie uniemożliwiałby spółce zawarcie umów leasingu niezbędnych dla realizacji robót budowlanych i prowadziłby do wyższych kosztów leasingu.

Koszty uzyskania przychodów – definicja i wykładnia

W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie akceptowana wykładnia ww. przepisu (przytoczona w sprawie zarówno przez Ministra Finansów, jak i NSA) zakłada, że wydatek jest kosztem podatkowym, jeżeli:

• służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy);
• został faktycznie poniesiony;
• nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu (tj. wymieniony w art. 16 ust. 1 updop);
• został właściwie udokumentowany.

Powyższe cztery przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Jak badać związek przyczynowo-skutkowy?

Jak podkreślił NSA najważniejsza jest przesłanka dotycząca związku przyczynowo-skutkowego. Opierając się na tezach formułowanych w doktrynie oraz poglądach judykatury, NSA przedstawił, w jaki sposób badać istnienie ww. związku pomiędzy wydatkiem a przychodami.

Po pierwsze, należy zbadać, czy podatnik miał realny zamiar, aby wydatek posłużył do uzyskania przychodu. NSA zwrócił uwagę, że osiągnięcie przychodu nie jest konieczne, ponieważ ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Pomocniczo, NSA skorzystał z terminologii teorii prawa karnego, wskazując, że po stronie podatnika musi zachodzić „zamiar bezpośredni kierunkowy”.

Po drugie,wydatek nie może być zbędny. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się bowiem, że dany wydatek musi być podporządkowany osiągnięciu przychodu. Jeśli zatem wydatek jest zbędny, nie zachodzi związek wydatku z przychodem.

Po trzecie,należy uwzględnić istotę ekonomiczna wydatku, a zatem zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.

Podsumowując, Sąd zamknął powyższe rozważania w następującej tezie:

kosztami są takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu
lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione
w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym NSA potwierdził pogląd prezentowany we wcześniejszych orzeczeniach i uchwałach (np. II FSK 234/08, II FPS 6/10 i II FPS 2/11).