ShareCzy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”) ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. –oto pytanie, na które twierdzącej odpowiedzi udzielił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2010r. (sygn. SA/Wa 270/10) a tym samym utrwalił negatywny dla podatników kierunek rozstrzygania wspomnianej kwestii.
WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku uznał, iż „z jednoznacznej treści powołanego przepisu [art. 10 ust 1 pkt 8 updop – przp. A.T.] wynika, że chodzi tu o cały zysk zgromadzony w latach ubiegłych i niepodzielony przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, który z chwilą przekształcenia wchodzi do majątku spółki przekształconej i z tą chwilą stanowi przychód poszczególnych wspólników podlegających opodatkowaniu”.
Pojecie „zysk niepodzielony” zostało wprowadzone do ustaw o podatku dochodowym przez Ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw[1] Ustawa zmieniająca dodała w art. 24 ust. 5 updof[2] i w art. 10 ust. 1updop[3] punkt 8 o jednolitym brzmieniu, z którego wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe prowadzić może odmiennego wniosku. Regulacja ta jednak jest dla niejasna i nadal kreuje wiele wątpliwości. Jedną z tych wątpliwości jest poprawne ustalenie podstawy opodatkowania.
Z art. 14 Ustawy zmieniającej wynika, że powstaje nowa kategoria zysków z udziału w dochodach osób prawnych, zdefiniowana, jako wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W przytoczonym wyżej art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wskazuje, że przepis dotyczy uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem WSA wspomniany przepis nie oznacza, że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu, jeżeli bowiem z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia to przekształcenie spółki kapitałowej w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.
Wydaje się jednak, iż WSA dokonując interpretacji dodanego art. 10 ust 1 pkt 8 updop nie uwzględnia reguł stosowania nowych przepisów prawa wykształconych przez doktrynę jak chociażby zasadę lex retro non agit, zasadę stosowania nowej ustawy jedynie w sytuacji, gdy jest ona dla podmiotu, którego dotyczy względniejsza, czy też zasadę in dubio pro tributario.
Warto w tym miejscu przytoczyć również wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego,[4] w którym to wyroku, NSA wyraził pogląd, iż w konstytucyjnym państwie prawa przerzucanie na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących zarówno brzmienia prawa jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli, jak i dla organów państwowych jest niedopuszczalne. Nie ma wątpliwości, co do tego, iż w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia zarówno z wątpliwościami po stronie podatników, jak też, na co wskazuje sprzeczne sądownictwo administracyjne, z wątpliwościami sądów. Tym samym, istnieją argumenty, aby twierdzić, iż updop w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009r. jako korzystniejsza dla podatnika, powinna być nadal stosowana do określenia obowiązku podatkowego w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
[1] Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 listopada 2008r. Dz.U. Nr 209, poz. 1316, (dalej, jako „ustawa zmieniająca”).
[2] Ustawa z 26 lipca1991r, o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307.
[3] Ustawa z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Dz.U. z 2010r. Nr 54 poz.654.
[4] Wyrok NSA z 18 czerwca 1996r. sygn. SA/Łd 1212/95, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000, nr 2 poz. 53.
