ShareDwa przepisy podatkowe o nieujawnionych źródłach są niezgodne z Konstytucją – tak orzekł wczoraj Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt SK 18/09), rozpoznając skargę konstytucyjną dotyczącą opodatkowania stawką 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Na temat wyroku pisaliśmy już tutaj.
Zgodnie z sentencją Trybunał uznał za niekonstytucyjne:
- art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.; oraz
- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej została odroczona na okres 18 miesięcy.
Za zgodny z Konstytucją został natomiast uznany art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. dotyczący wysokości „prewencyjnej” stawki podatku, tj. 75%.
Naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa
Zdaniem TK regulacje dotyczące tzw. nieujawnionych dochodów w brzmieniu art. 20 ust. 3 udpof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszały zasadę demokratycznego państwa prawa, z której wywieść można 3 inne zasady kluczowe w przedmiotowej sprawie:
- zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa,
- zasadę poprawnej legislacji,
- zasadę ochrony i stabilności stosunków prawnych;
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego:
Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne sformułowanie przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego oraz przedmiotowego,
a podatników stawiać w sytuacji niepewności, co do ciążących na nich obowiązków.
Trybunał wskazał również, że na ustawodawcy ciąży obowiązek ustalania regulacji, które sprzyjają wygaszaniu stanu niepewności. Właściwym instrumentem może być tutaj przedawnienie, które mimo że nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak stanowi przejaw bezpieczeństwa prawnego, gdyż stabilizuje sytuację prawną jednostki i przekłada się na stabilizację stosunków społecznych.
Materialno-prawne uchybienia legislacyjne
Trybunał w ustnym uzasadnieniu do wyroku wymienił 2 obszary, które w jego ocenie stanowią istotne uchybienia materialno-prawne związane z opodatkowaniem przychodów z nieujawnionych źródeł:
- Pojęcie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz
- Bieg terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów nieujawnionych.
W pierwszym przypadku wskazano, że lakoniczność przepisów sprawia, iż niejasne jest, co należy rozumieć pod pojęciami „poniesienia wydatków”, „gromadzenia mienia” oraz „przychodów opodatkowanych”. Odnośnie terminu wydania decyzji, Trybunał zauważył, że poważna wątpliwość dotyczy tego, ile razy może rozpoczynać się bieg terminu do ustalenia 75-procentowego podatku w związku z danym przychodem.
Procesowe uchybienia legislacyjne
Trybunał wskazał także na zastrzeżenia dotyczące prowadzenia postępowań podatkowych w obszarze:
- Ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie dochodów nieujawnionych oraz związanego z tym obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej;
- Zbiegu instytucji ustalania podatku od dochodów nieujawnionych i instytucji określania wysokości zobowiązania podatkowego w PIT;
- Nieuwzględnienia w ramach instytucji podatku od dochodów nieujawnionych instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych.
W pierwszej kwestii „procesowej” Trybunał wskazał, że w praktyce dominuje pogląd, że podatnik powinien udowodnić, a nie uprawdopodobnić istnienie źródeł przychodów. Tymczasem, w ocenie Trybunału, organy podatkowe powinny gromadzić dowody na korzyść i niekorzyść podatnika. Skoro zatem nie sposób stwierdzić, jakie przepisy przerzucają na podatnika ciężar dowodowy, to mamy do czynienia z instytucją pozaustawową. W kwestii zbiegu instytucji, Trybunał powołał się na wytyczne Ministerstwa Finansów, które wskazują, że dochód z nieujawnionych źródeł podlega opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego źródła, jeśli takie źródło zostanie ustalone „ponad wszelką wątpliwość”. W praktyce zatem stanowisko Ministerstwa Finansów stoi w sprzeczności z zamysłem ustawodawcy, dla którego 75-procentowy podatek miał stanowić ostateczny środek (ultima ratio).
Ostatecznie Trybunał wskazał, że gdy wydanie decyzji nie jest ograniczone czasowo, to przedawnienie staje się
instytucją iluzoryczną, a w konsekwencji mającą charakter pozorny. Podważa to bezpieczeństwo prawne jednostki, która w niedającym się przewidzieć okresie liczyć się musi z koniecznością poniesienia negatywnych konsekwencji nieuiszczenia należności podatkowej, względnie braku możliwości wykazania, że nie ciąży już na niej
obowiązek podatkowy albo że został on przez nią spełniony.
Profiskalizm i „szkielet instytucji”
Podsumowując, Trybunał przypomniał, że niejasne konstrukcje należy interpretować na korzyść podatnika, tymczasem w praktyce orzeka się in dubio pro fisco.
Trybunał podkreślił, iż trzy lakoniczne przepisy podatkowe, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowią jedynie „szkielet instytucji” i nie sprostały nawet zwykłej normie poprawności legislacyjnej, mimo że powinny spełniać wymogi właściwe dla standardu podwyższonego.
Powyższe mocne argumenty z pewnością posłużą podatnikom w sporach z fiskusem. Podatnicy muszą mieć jednak świadomość, że niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 updof została stwierdzona w oparciu o historyczny stan prawny, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Dopiero praktyka pokaże, czy organy podatkowe będą skłonne do interpretowania zakwestionowanych przepisów w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario.
