ShareW uchwale z dnia 25 czerwca br. (sygn. akt: I FPS 2/12) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uznał, że premia pieniężna wypłacana kontrahentom w ramach wykonywanego świadczenia stanowi rabat w rozumieniu Ustawy o VAT. Idąc za poglądem NSA, podstawa opodatkowania VAT powinna zostać pomniejszona o wysokość premii pieniężnej. Nie zostało jeszcze opublikowane pisemne uzasadnienie wspomnianego orzeczenia, niemniej jednak można się pokusić o jego podsumowanie w oparciu o uzasadnienie ustne.
Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W interpretacji (która była praprzyczyną wydania omawianej uchwały) oraz w skardze kasacyjnej, podatnik twierdził, że premia pieniężna nie została wymieniona w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT jako zdarzenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania. Ponadto, uznanie premii pieniężnej za rabat skutkowałoby obciążeniem podatników nadmiernymi i uciążliwymi obowiązkami w postaci każdorazowego korygowania faktury pierwotnej, dokumentującą sprzedaż przed udzieleniem premii.
Przedstawiciele Ministerstwa Finansów natomiast wskazywali, że premia pieniężna i rabat są tożsame w skutkach dla podatników. Obie czynności mogą być wynagrodzeniem za osiągnięcie określonej wysokości obrotu przez kontrahenta. Pracownicy resortu podnosili również, że uznanie premii pieniężnej za rabat nie wywołuje uciążliwych skutków dla podatnika w postaci obowiązku każdorazowej korekty faktur pierwotnych. Podatnicy mogą bowiem wystawić zbiorowe faktury korygujące swoim kontrahentom. Zdaniem przedstawicieli ministerstwa sankcją za nie skorygowanie faktury może być obowiązek zapłaty podatku wyższego niż wykazany na fakturze (art. 108 ust. 2), ale również brak prawa do odliczenia z faktur nieodpowiadającym przepisom ustawy (art. 88 ust. 3a).
NSA w podjętej uchwale przyznał rację Ministerstwu Finansów w najważniejszej kwestii. Uznał, że premia pieniężna jest ekonomicznie tożsama z rabatem. Wprawdzie przepis art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT nie wspomina o zmniejszeniu podstawy opodatkowania o wysokość premii pieniężnej, lecz o rabacie, niemniej jednak ekonomiczne skutki premii są takie same jak w przypadku udzielenia rabatu. Bez względu na ilość dokonywanych czynności, jednej lub kilku, podatnicy mogą przyporządkować określoną premię do tych czynności. Zarówno premia jak i rabat są efektem potransakcyjnym skutkującym wypłatą środków na rzecz kontrahenta. NSA zaznaczył również, że traktowanie premii w sposób identyczny jak rabat jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Sąd nie zgodził się jednak ze zdaniem resortu finansów odnośnie stosowania sankcji ustawowych za niedokonanie korekty faktury pierwotnej przez usługobiorcę. Zdaniem NSA, nie można zastosować względem podatników zarówno przepisu art. 108 jak też art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT.
W uzasadnieniu NSA nie ocenił możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej podmiotów, które nie wystawiły faktury korygującej czy też zaniżyły wysokość obrotu przez nieskorygowanie VAT naliczonego. Czy zatem organy będą dążyły do zastosowania art. 62 Kodeksu karnego skarbowego zgodnie z którym przestępstwem jest wystawienie faktury w sposób wadliwy lub wystawienie faktury w sposób nierzetelny? Na gruncie ustnego uzasadnienia nie wydaje się, by znalazły się ku temu dostatecznie mocne podstawy. Prawdopodobnie próby ataku na podatników mogą raczej nastąpić od strony zaniżenia wysokości obrotu wykazywanego w deklaracji (art. 54 lub 56 KKS). Czas pokaże, na ile mogą być skuteczne.
Wydaje się, iż NSA nie rozważył wszystkich zdarzeń gospodarczych, których mogą dotyczyć premie. Przykładem może być działalność organizacji zbiorowo negocjujących premie/rabaty posprzedażowe na rzecz swoich członków, chociażby w branży motoryzacyjnej. W różnych sektorach funkcjonują wyspecjalizowane podmioty, których zadaniem jest gromadzenie danych zakupowych od członków-dystrybutorów, a następnie negocjowanie rabatów posprzedażnych (negocjacje odbywają się po zakończeniu roku obrotowego i są następnie proporcjonalnie rozdzielane pomiędzy członków). Warto zadać pytanie, w jaki sposób podmioty należące do takich organizacji winny rozliczać premie pieniężne oraz wystawiać faktury korygujące, skoro wysokość premii uzależniona jest od wysokości osiąganego obrotu przez wszystkie podmioty znajdujące się w organizacji, zaś podmiot negocjujący nie uczestniczy w obrocie towarami? Wysokość premii ustalana jest z reguły po zamknięciu roku i najczęściej po złożeniu zeznania rocznego w podatku dochodowym. Czy w konsekwencji konieczna byłaby korekta zeznania w podatku dochodowym? W tym przypadku uchwała zamiast rozstrzygać dylematy, zaczyna je mnożyć.
Po opublikowaniu pisemnego uzasadnienia trzeba będzie się również zastanowić nad przywołanym przez NSA argumentem dotyczącym zgodności z Dyrektywą. Literalnie może się wydawać, iż argument składu orzekającego o zgodności takiego rozstrzygnięcia z art. 73, 79, 90 Dyrektywy 112 jest trafny (szczególnie, że przyszłoroczna nowelizacja ustawy o VAT przewiduje uzupełnienie regulacji o kwestię zwrotu kosztów). Niemniej jednak TSUE niejednokrotnie wypowiadał się w kwestii tego, że nie każdy przepływ pieniężny pomiędzy kontrahentami jest widoczny w rozliczeniu VAT. Takie stwierdzenie padło chociażby w orzeczeniu dotyczącym sprawy Mirror Group (C-409/98). TSUE (wówczas jeszcze ETS) wypowiedział się na temat premii otrzymanej jako zachęta do przystąpienia do umowy najmu długoterminowego. TSUE zajął stanowisko, w którym podkreślił, że nawet jeśli czynność taka jest wynagradzana, to nie dochodzi do świadczenia usług ze strony podmiotu otrzymującego takie wynagrodzenie. TSUE potwierdził więc, że fakt otrzymania płatności przez najemcę wyłącznie za to, że przystępuje on do umowy z tym, a nie innym wynajmującym, a więc dopiero decyduje się nabywać określone usługi od tego, a nie innego dostawcy, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT UE.
Warto również wspomnieć o licznych interpretacjach indywidualnych potwierdzających rozliczanie premii poza VAT, cierpliwie wywalczonych przez podatników oraz doradców podatkowych :-), jak też wciąż obowiązującej interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 30 grudnia 2004 r. (nr PP3-812-1222/04/AP/4026), która oprócz podejścia rabatowego podejmowała również próbą usankcjonowania „usługi intensyfikacji sprzedaży, o ile przepływ premii nie był związany z konkretną dostawą.
Uchwała w dłuższym okresie może mieć doniosły charakter. Zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy mają obowiązek stosować się do tej uchwały. Czy jednak w związku z tym wskazana powyżej interpretacja ogólna w dalszym ciągu chroni podatników? Niektóre wyroki potwierdzają takie stanowisko np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1180/10). Wydaje się zatem, że dopiero ingerencja w przepisy ustawy o VAT w celu dostosowania jej do uchwały I FPS 2/12 może wywołać potrzebę istotnych zmian.
W końcu, należy również zwrócić uwagę na uciążliwość uchwały dla podmiotów mających w zakresie swojej działalności dużą liczbę odbiorców towarów i usług. Faktury zbiorcze nie wydają się w sposób decydujący rozwiązywać ich problemów z ilością faktur korygujących.
W naszej ocenie, warto przygotować się na zmiany, jednakże należy wstrzymać się ze zmianami do czasu publikacji pisemnego uzasadnienia. Należałoby sobie życzyć, by uzasadnienie to było jasne, proste i by ułatwiło, a nie utrudniło żywot polskiego podatnika.
Jeżeli byliby Państwo zainteresowani doradztwem podatkowym w tym zakresie, prosimy o kontakt.
