ShareW sytuacji gdy podatnik świadczy określoną usługę, na którą składają się świadczenia opodatkowane różnymi stawkami VAT, może dochodzić opodatkowania tych świadczeń jedną, niższą stawką VAT (np. 7% i 23%) właściwą dla usługi, która ma charakter przeważający względem pozostałych świadczeń. Warunkiem jest jednak, aby te czynności były od siebie na tyle zależne, aby można byłoby je uznać za jedną usługę o charakterze kompleksowym.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt: I FSK 401/11), orzeczono iż zależność taka nie występuje w przypadku transakcji, w ramach której odbywa się dostawa wyrobów medycznych wraz z pracami adaptacyjnymi pomieszczeń, w których sprzęt medyczny jest obsługiwany.
W stanie faktycznym sprawy wskazano, iż podatnik był dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego. W ramach zawieranych umów, oprócz dostarczenia sprzętu do nabywcy, dostawca świadczył również usługę adaptacji pomieszczeń, do których dostarczany był użytkowany sprzęt. Usługa polegała m.in. na modernizacji energii elektrycznej, montażu nowego okablowania, klimatyzacji czy też ochron zabezpieczających przed promieniowaniem. W ocenie podatnika, usługa była niezbędna dla prawidłowego działania dostarczanego sprzętu. Wobec tego, zdaniem podatnika, za świadczenie główne składające się na usługę kompleksową należy uznać dostawę sprzętu medycznego, podczas gdy usługa adaptacji pomieszczeń stanowi jedynie świadczenie pomocnicze względem tej usługi. W tej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawa sprzętu medycznego opodatkowana jest stawką 7% VAT, podczas gdy usługa adaptacji pomieszczeń opodatkowana jest stawką VAT podstawową tj. 22%. W konsekwencji, skarżący wskazał, iż świadczone przez niego usługi powinny być opodatkowane jedną stawką, właściwą dla świadczenia głównego tj. stawką 7% VAT.
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się zarówno Minister Finansów wydając niekorzystną dla dostawcy interpretację indywidualną, jak i sąd I instancji, argumentując, iż świadczenie nie powinno stanowić usługi kompleksowej, z uwagi na możliwość traktowania obu tych świadczeń w sposób niezależny. Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny.
NSA zauważył, że kwestia opodatkowania świadczeń złożonych była już wielokrotnie przedmiotem analizy zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i polskich sądów administracyjnych. Przede wszystkim jednak, najdonioślejszy w tym zakresie wyrok wydał ETS w dniu 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96). W wyroku tym orzeczono, iż co do zasady każde świadczenie usług powinno być traktowane w sposób odrębny i niezależny. Jednakże, świadczenie niektórych usług, na które składa się kilka świadczeń, należy traktować kompleksowo. W ocenie ETS, usługi te nie powinny być sztucznie dzielone, ponieważ mogłoby to doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu VAT. W ramach jednego świadczenia jakim jest usługa kompleksowa, występuje usługa zasadnicza, natomiast pozostałe elementy stanowią jedynie usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zdaniem ETS, usługą pomocniczą, jest takie świadczenie, które nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W innym wyroku (wyrok z dnia 27 października 2005 r.; sprawa C-41/04) ETS określił związek usługi zasadniczej i usług pomocniczych, jako związku o charakterze na tyle ścisłym, że usługa zasadnicza oraz usługi pomocnicze tworzą obiektywnie jedną całość w aspekcie gospodarczym.
W ocenie Sądu rozpatrującego skargę kasacyjną, dostawca nie wykazał takiego związku pomiędzy dostawą sprzętu medycznego oraz usługą prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których sprzęt będzie pracował. NSA nie zauważył bowiem, aby opisane przez skarżącego okoliczności stały na przeszkodzie rozdzieleniu tych dwóch świadczeń, czyniąc takie rozdzielenie sztucznym. Prace adaptacyjne można równie dobrze powierzyć innemu podmiotowi prowadzącemu działalność polegającą na wykonywaniu prac budowlanych. W konsekwencji uznano, że przyznanie racji skarżącemu byłoby nieuprawnionym rozszerzeniem preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych stawką podstawową, stawki obniżonej tj. 7%.
