Podróż bez ważnego biletu. Czy klauzula GAAR obowiązuje od 1 stycznia 2016 roku? Uwagi na tle uchwał Rady PUO nr 3/2019, 4/2019, 5/2019. Z notatnika litygatora podatkowego – odcinek 6

Tematem notatnika litygatora nr 6 postanowiłem uczynić dość „stary” materiał, który najprawdopodobniej znalazł swój dalszy ciąg w procedurze administracyjnej lub sądowej. Tym niemniej uznałem, że jest on warty skomentowania pomimo, iż zasadniczo opinie Rady PUO nr 3/2019, 4/2019, 5/2019 poruszają kwestie intertemporalne w zakresie stosowania klauzuli, co do czego zajmowałem już stanowisko (Z notatnika litygatora podatkowego nr 4), jak i są niekonkluzywne, co było przedmiotem Notatnika litygatora podatkowego nr 1.  To, co mnie jednak szczególnie zainteresowało w tych uchwałach, to podejście Rady do oceniania daty powstania korzyści podatkowej oraz skutków tzw. roczności podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawach dotyczących pierwszego roku obowiązywania przepisów o klauzuli (2016 r.), które weszły 15 lipca 2016 r. Istota stanowiska Rady PUO zawartego w tych uchwałach sprowadza się bowiem do poglądu, iż z uwagi na roczność PITu, korzyść podatkowa realizuje się zawsze na koniec roku podatkowego, także w sytuacji, gdy całokształt czynności restrukturyzacyjnych i ich podatkowych efektów miał miejsce przed wejściem w życie przepisów o klauzuli. Jak się wydaje, bezwarunkowa aprobata w/w stanowiska skutkowałaby koniecznością konstatacji, że przepisy o klauzuli weszły w życie 1 stycznia 2016 r., a nie 15 lipca 2016 r., co na gruncie brzmienia przepisów wprowadzających w życie klauzulę nie wydaje się prawidłowe. Ale po kolei.

W opiniach nr 3/2019, 4/2019, 5/2019 Rada PUO uznała, że pewien zespół czynności spełnia przesłanki do zastosowania klauzuli, ale jej zastosowanie budzi wątpliwości konstytucyjne. Uchwały zostały podjęte w sprawach, w których w uproszczeniu w ramach szeregu działań doszło m.in. do wymiany udziałów i w następnym kroku ich sprzedaży przez spółkę z o.o. Ostatnim etapem restrukturyzacji było przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową i jej likwidacja w kwietniu 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia opinii nr 3/2019, 4/2019, 5/2019, końcowym elementem zespołu czynności było właśnie przekształcenie i likwidacja i, jak się wydaje, choć nie wynika to bezpośrednio z uzasadnienia opinii, prawdopodobnie wówczas doszło do realizacji nieopodatkowanych dochodów. Przy okazji zgłaszam pro publico bono postulat do Rady o bardziej precyzyjne opisywanie stanu faktycznego w sprawach, w których wydawane są opinie. Rozwiązaniem byłoby choćby wskazywanie daty otrzymania przysporzeń przez podatników, jak i ich podstawy prawnej w rozumieniu pierwotnego, a nie reklasyfikowanego GAARem rozliczenia podatkowego podatnika.  Ma to szczególnie istotne znaczenie w sprawach z wątkiem intertemporalnym, w których albo czynność została przeprowadzona przed 15 lipca 2016 r. albo i czynność, i korzyść zaistniały przed tą datą.

W moim przekonaniu nie ulega wątpliwości, że kluczową i pierwszoplanową kwestią w sprawach z wątkiem intertemporalnym jest ustalenie, czy przepisy o GAAR mogą w ogóle znaleźć zastosowanie z uwagi na datę czynności lub datę uzyskania korzyści. Czego by bowiem nie powiedzieć lub nie napisać o przepisach intertemporalnych w zakresie klauzuli, niewątpliwie rozdzielają one dwa reżimy prawne. Ten obowiązujący przed 15 lipca 2016 r. (reżim bezklauzulowy) i ten obowiązujący po 15 lipca 2016 r. (reżim klauzulowy). Tymczasem Rada, w ww. opiniach wątek daty wejścia w życie ustawy i rozdzielnia dwóch reżimów prawnych traktuje zgoła pobieżnie. Przeprowadzony jest bowiem niczym nieuzasadniony zabieg polegający na każdorazowym odnoszeniu się do końca roku podatkowego z uwagi na paradygmat roczności podatku dochodowego, który to zabieg w żaden sposób nie wynika ani z regulacji art. 7 ustawy nowelizacyjnej ani z przepisów klauzulowych. Jedynym celem tego zabiegu jest, w moim przekonaniu, „swobodne” przejście do reklasyfikacji GAARem każdej restrukturyzacji także takiej, w której czynności lub korzyść miały miejsce przed 15 lipca 2016r. tak, jakby przepisy o GAAR weszły w życie 1 stycznia 2016 r. Uważam, że na gruncie normatywnym taka praktyka nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Istota optymalizacji została opisana w pkt. 17 opinii Rady PUO, który zacytuję in extenso:

O wzajemnym powiązaniu tych czynności świadczy również fakt, że ich podjęcie oraz ich chronologia doprowadziły do skorzystania przez Podatnika i pozostałych Akcjonariuszy z neutralności podatkowej przewidzianej dla tzw. transakcji wymiany udziałów, podwyższenia bazy kosztowej możliwej do rozpoznania przez (…)2 na moment odpłatnego zbycia akcji (…) na rzecz (…)3 oraz braku opodatkowania po stronie Podatnika i pozostałych Akcjonariuszy również w momencie przekształcenia oraz likwidacji (…)2. W konsekwencji podjętych czynności, w momencie likwidacji spółki osobowej (powstałej z przekształcenia spółki (…)2) po stronie Podatnika i pozostałych Akcjonariuszy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Otrzymany przez Akcjonariuszy majątek likwidacyjny, na który składały się tylko wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek był wyłączony z przychodów Strony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując opis restrukturyzacji pod kątem przepisów klauzulowych dochodzimy do sedna problemu, który leży w istocie w pominiętej osi czasu. Z innego fragmentu opinii (pkt I.5.l) wynika bowiem, że ostatnia czynność restrukturyzacyjna w postaci uchwały o przekształceniu spółki z o.o.  w spółkę jawną została dokonana 12 lutego 2016 r. Samo wykreślenie spółki jawnej z rejestru sądowego nastąpiło natomiast 13 kwietnia 2016 r., a zatem znacznie wcześniej niż weszły w życie przepisy o GAAR.  Można zapewne założyć, że rozdysponowanie majątku likwidacyjnego kreujące przysporzenie, choć znowu nie wynika to precyzyjnie z uzasadnienia opinii, nastąpiło przed wykreśleniem spółki jawnej z rejestru sądowego. Brak opodatkowania przez podatnika dochodu z majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej wynikał najprawdopodobniej z zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (ewentualnie w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym przez środki pieniężne rozumie się również wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek). Nie wiedzieć czemu Rada w swoich wywodach całkowicie abstrahuje od podstawy prawnej zdarzenia domniemywanego jako źródło korzyści. Tymczasem wydaje się, że powinno to być zagadnienie pierwszoplanowe także z perspektywy roczności podatku dochodowego. Najpierw trzeba bowiem zbadać, czy pierwotne i niereklasyfikowane zdarzenie/restrukturyzacja zaistniało przed czy po 15 lipca 2016 r. oraz kiedy, w związku z tym, powstała ewentualna korzyść podatkowa. Warto zauważyć, że podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki osobowej i wypłacenie jej wspólnikom środków pieniężnych z tytułu jej likwidacji/rozwiązania, jest zawsze zdarzeniem jednorazowym i definitywnym, skutkującym w dacie dokonania czynności przysporzeniem nie zaliczanym do przychodów podlegających opodatkowaniu. To niezaliczenie do przychodów podlegających opodatkowaniu wynika wprost z brzmienia obowiązujących przepisów, a w szczególności z art. 14 ust. 3 pkt. 10 ustawy o PIT. Dlaczego zatem, w ocenie Rady PUO, w tym także przypadku należałoby spoglądać na koniec roku podatkowego, który miał miejsce po 15 lipca 2016 r., kiedy to weszły w życie przepisy o klauzuli? Przecież 31 grudnia 2016 r. podatnik nie musiał ponownie „nie zaliczać” otrzymanego przysporzenia do przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Miało to miejsce już wcześniej i z pewnością przed 15 lipca 2016 r. W istocie zatem odwołanie się do roczności podatku dochodowego w opiniach nr 3/2019, 4/2019, 5/2019 miało charakter czysto instrumentalny i służyło przejściu do reklasyfikacji czynności na bazie przepisów GAAR, które są o wiele bardziej pojemne niż obowiązujące w reżimie przedklauzulowym. Tylko bowiem wtedy Rada PUO jest w stanie zilustrować zastosowanie GAAR do czynności sprzed wejścia klauzuli w życie. Tyle, że w takim przypadku oznacza to zignorowanie zarówno daty zaistnienia czynności stanowiących źródło przysporzenia, jak i daty jego powstania, co w tej sprawie miało miejsce przed wejściem w życie przepisów o klauzuli GAAR.  Stoję na stanowisku, że stosowany instrumentalnie paradygmat roczności podatku dochodowego nie może pomijać daty wejścia w życie przepisów o klauzuli. W sprawie objętej opiniami nr 3/2019, 4/2019, 5/2019 przed tą datą restrukturyzacja została zakończona, a przysporzenie wydane podatnikowi. Co więcej w reżimie przedklauzulowym było to przysporzenie nie podlegające opodatkowaniu. Swoista podróż w czasie na koniec roku podatkowego proponowana przez uchwałę Rady PUO  jest  w istocie podróżą bez ważnego biletu. Co więcej chybione jest w moim przekonaniu również odwoływanie się przez Radę PUO do daty powstania zobowiązania podatkowego rozumianej jako 31 grudnia 2016r./koniec roku podatkowego oraz do rzekomego istnienia w sprawie otwartego stanu faktycznego. Ten ostatni element niewątpliwie nie występuje, ponieważ czynność jak i korzyść miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., chyba, że przeprowadzimy proces, którego dokonała Rada PUO najpierw reklasyfikując GAARem przeprowadzoną restrukturyzację na sprzedaż akcji, jaki wskazano w pkt. 69 opinii:

 „Mając na uwadze okoliczności przedstawione w poprzednich częściach opinii należy uznać, że skutkiem opisanej czynności było osiągnięcie korzyści w postaci nieopodatkowania przez Podatnika zbycia posiadanych akcji. Gdyby Strona dokonała bezpośredniej sprzedaży akcji na rzecz inwestora musiałby zapłacić z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych”,

…a następnie twierdząc, że przecież sprzedaż akcji podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym (pkt. 70 opinii):

„Stosownie do treści art. 30b ust. 6 UPDOF, dochody takie Podatnik byłby zobowiązany wykazać dopiero po zakończeniu roku podatkowego (równego kalendarzowemu) w zeznaniu podatkowym złożonym w terminie do 30 kwietnia roku następnego czyli w 2017 r., a zatem korzyść podatkowa została osiągnięta po wejściu w życie Ustawy zmieniającej”,

…co, w ocenie uchwałodawcy eliminuje jakże problematyczną kwestię daty wejścia w życie przepisów o klauzuli. Tym bardziej, że jak twierdzi Rada PUO (pkt. 71), „Na moment dokonania czynności odpowiedniej możemy określić wyłącznie hipotetyczny jednostkowy przychód i hipotetyczny jednostkowy koszt. W żaden sposób nie jesteśmy zatem w stanie określić hipotetycznej podstawy opodatkowania (bo zgodnie z 30b UPDOF opodatkowaniu podlega suma dochodu). Nie można więc twierdzić, że znane już były wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Wszystkie elementy zobowiązania podatkowego znane były dopiero na koniec roku podatkowego (wtedy nastąpiła konkretyzacja zobowiązania).”

Całość w/w konkluzji Rady PUO w innym stanie faktycznym być może mogłaby zostać uznana za prawidłową. Tyle, że sprawa objęta uchwałami nr 3/2019, 4/2019, 5/2019  obarczona jest wskazanym powyżej błędem pierwotnym polegającym na pominięciu szczegółu, ale jednak bardzo istotnego, a mianowicie analizy daty przeprowadzenia restrukturyzacji i daty powstania korzyści oraz niereklasyfikowanej podstawy prawnej jej uzyskania w przedklauzulowym reżimie prawnym. Poczynając od tego ostatniego elementu, przepis art.  14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT eliminuje z kategorii przychodowej środki otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, która miała miejsce w przedklauzulowym reżimie prawnym. Taka sytuacja w ogóle nie aktualizuje problematyki nieznanych w dacie przysporzenia kosztów i przychodów/elementów składowych zobowiązania podatkowego, które mogą się stać znanymi dopiero na koniec roku podatkowego. Wcześniej bowiem podatnik otrzymał przysporzenie, którego natura i podstawa prawna nie powodowała, i w świetle ciągle obowiązujących przepisów nie powoduje, konieczności opodatkowania. W dacie jego otrzymania nie obowiązywały przy tym przepisy pozwalające zmienić ten skutek podatkowy (tj. GAAR). Stan faktyczny się zamknął i przeszedł do historii. Wbrew temu, co stwierdza Rada PUO, nie jest to zatem żaden otwarty stan faktyczny. Trudno dostrzec podstawy, a przynajmniej trudno je dostrzec w sferze normatywnej, do wzruszania tego stanu i odnoszenia się do zobowiązania podatkowego, które z zasady rzeczywiście powstaje na koniec roku podatkowego. Przecież z tytułu rozpoznania przysporzenia niezaliczanego do przychodów podlegających opodatkowaniu nie może powstać żadne nowe zobowiązanie, o ile wcześniej nie dokonamy instrumentalnej reklasyfikacji czynności restrukturyzacyjnych właśnie po to, by móc się odnosić do składowych hipotetycznego zobowiązania podatkowego (przychodów) wynikającego z reklasyfikowanych na sprzedaż akcji czynności restrukturyzacyjnych. Taka reklasyfikacja w reżimie przedklauzulowym czyni cezurę czasową 15 lipca 2016 r. niemalże fikcją, gdyż spojrzenie Rady PUO wyłącznie na koniec roku umożliwia stosowanie klauzuli do całego roku podatkowego, w którym weszła ona w życie.

Stanowisko Rady PUO nie broni się jednak wobec ostatniego zdania przypisu nr 14 (str. 33): „Rada zauważa przy tym, że dokonanie wykładni art. 7 Ustawy zmieniającej byłoby łatwiejsze, gdyby ustawodawca zdefiniowałby moment powstania korzyści podatkowej”. Zestawienie zaprezentowanego stanowiska w opiniach Rady PUO co do momentu powstania korzyści podatkowej (upraszczając koniec okresu rozliczeniowego) z dostrzeżeniem deficytu regulacyjnego w tym zakresie, niejako sprawia, iż Rada PUO w swych opiniach próbuje ten niedobór wypełnić, lecz w sposób najmniej korzystny dla podatnika. Takie sui generis dopełnianie ustawodawcy nie jest, jak się wydaje ani zadaniem ani kompetencją ciała doradczego, jakim jest Rada PUO.

Artur Nowak
Radca Prawny, Partner

artur.nowak@dzp.pl

Tomasz Leszczewski
Adwokat, Doradca Podatkowy, Tax Manager

tomasz.leszczewski@dzp.pl