ShareStosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania niejednokrotnie nastręcza problemów natury interpretacyjnej. Wynika to głównie z dążenia przy redakcji tych umów do ujęcia zjawisk gospodarczych przez pryzmat kategorii ekonomicznych, przez co pozostają one w znacznej mierze niedookreślone. Tymczasem na gruncie krajowym przepisy często posługują się sformalizowanymi definicjami, które dodatkowo są inne w różnych państwach. Jednym z takich obszarów jest rozumienie i stosowanie tzw. „klauzuli nieruchomościowej”.
Czym jest „klauzula nieruchomościowa” i związane z nią problemy?
Zasadą przyjętą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przyznanie wyłącznego prawa do opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości państwu, na którego terytorium nieruchomość ta jest położona. Aby zapewnić takie samo traktowanie podatkowe sprzedaży nieruchomości w ramach spółki, wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nakazuje w ten sam sposób traktować sprzedaż udziałów w spółce, której majątek składa się głównie pośrednio lub bezpośrednio z nieruchomości. Choć redakcja tego postanowienia w poszczególnych umowach jest inna, to wskazać można na trzy główne występujące w praktyce stosowania problemy: czy wartość majątku spółki należy ustalić według wartości bilansowych, czy rynkowych, jak interpretować pojęcie „głównie”, oraz czy wartość majątku spółki należy pomniejszyć o jej zobowiązania, czy też nie.
Najnowsza praktyka organów podatkowych
W jednej z ostatnich interpretacji w kwestiach tych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Przedmiotem interpretacji było stosowanie „klauzuli nieruchomościowej” zawartej w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Adresując powyższe problemy organ w pierwszej kolejności stwierdził, że dla potrzeb ustalenia wartości majątku spółki i wartości nieruchomości należy przyjąć ich wartości bilansowe. Stanowisko takie jest zgodne z wyrażanym w doktrynie prawa podatkowego i stanowi przejaw rozumienia przez organy podatkowe realiów gospodarczych. Trudno bowiem byłoby wymagać każdorazowo dokonywania wyceny spółek, które są przedmiotem sprzedaży, i dodatkowo wyceny jej składników majątkowych. W szczególności w przypadku posiadania przez taki podmiot spółek zależnych oznaczałoby to konieczność wyceny tych spółek. Wiązałoby się to ze znacznymi kosztami oraz administracyjnym skomplikowaniem całej transakcji.
Drugim wnioskiem jest stwierdzenie przez organ, że pojęcie „głównie” znaczy więcej niż 50%. W tym zakresie organ zgodził się ze stanowiskiem wyrażanym w doktrynie oraz oficjalnych komentarzach do konwencji modelowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Trzecim ważnym wnioskiem wynikającym z tej interpretacji jest uznanie wprost przez organ, że wartości majątku spółki nie pomniejsza się o wartość jej zobowiązań porównując ją z wartością nieruchomości. W tym zakresie organ odrzucił przeciwne stanowisko szeroko opierając się na poglądach doktryny oraz posługując się także wykładnią celowościową stwierdzając, że istotą tej regulacji było opodatkowanie w kraju położenia nieruchomości sprzedaży spółki, której wartość udziałów (akcji) wynika głównie z nieruchomości. W związku z tym należy zastosować taki sposób obliczania tego stosunku, który zapewnia realizację tego celu, to jest pozwalający jednoznacznie ocenić, czy wartość udziałów (akcji) danej spółki wynika głównie z wartości nieruchomości. Zdaniem organu przyjęcie przeciwnego stanowiska (to jest pomniejszenie wartości majątku o zobowiązania spółki) nie spełnia tego warunku. Może bowiem dojść do sytuacji w której pomimo iż udział nieruchomości w tak obliczonym majątku spółki znacząco przekracza 50%, to faktycznie wartość udziałów nie wynika głównie z wartości nieruchomości. Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie także niewątpliwie zasługuje na uznanie.
Grzegorz Sprawka
Adwokat, Doradca Podatkowy, Partner
grzegorz.sprawka@dzp.pl
