Share
Zasadą jest, że odwołanie od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji jest rozpatrywane przez organ odwoławczy, będący organem podatkowym wyższego stopnia (zasada dewolutywności). Organem tym najczęściej jest dyrektor izby administracji skarbowej, względnie samorządowe kolegium odwoławcze, w przypadku rozstrzygnięć samorządowych organów podatkowych.
Odejście od dewolutywności nastąpiło jednak 1 marca 2017 r., kiedy to w życie wszedł art. 221a §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie od wymiarowych decyzji naczelników urzędów celno-skarbowych (wydanych na zakończenie postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej) rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną. Wolą ustawodawcy, w tym konkretnym przypadku, to naczelnik urzędu celno-skarbowego kontroluje prawidłowość własnych rozstrzygnięć. Wprowadzając ten pomysł w życie w 2017 r. przekonywano, że proponowane rozwiązanie jest słuszne biorąc pod uwagę złożoność zadań realizowanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych. Ścisła specjalizacja funkcjonariuszy oraz pracowników urzędów celno-skarbowych miała, zdaniem ustawodawcy, pozwolić na wyższy poziom realizacji zadań oraz przyśpieszenie postępowań odwoławczych.
Racje podatników
Entuzjastyczne zapewnienia projektodawców co do zasadności umożliwienia naczelnikom urzędów celno-skarbowych kontrolowania własnych rozstrzygnięć nie przekonywały ani podatników ani doktryny prawa podatkowego, która uznała wprowadzenie opisywanych rozwiązań za wysoce kontrowersyjne. Często podnoszonym zarzutem wobec usunięcia dewolutywnego charakteru postępowania było doprowadzenie do jedynie iluzorycznej dwuinstancyjności postępowania, spowodowanej rozpatrywaniem odwołania decyzji przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję [1]. Argumentowano także, że zastosowane rozwiązanie nie doprowadziło do realizacji postulatów ustawodawcy o przyśpieszeniu postępowania, czyniąc wprowadzone rozwiązanie swoistym „wylaniem dziecka z kąpielą” [2]. O różnorakich problemach związanych z tym modelem pisaliśmy również w notatniku litygatora nr 2 (https://www.dzp.pl/blog/tax/o-arkuszu-odwolawczym-decyzjach-kasacyjnych-naczelnika-urzedu-celno-skarbowego-oraz-o-niedzwiedziej-przysludze-z-notatnika-litygatora-podatkowego-odcinek-2/), wskazując że pozbawienie postępowania dewolutywności może prowadzić do powstania swoistej fasadowości postępowania odwoławczego.
Powszechny sprzeciw wobec regulacji został jednak zignorowany przez ustawodawcę. Omawiane zmiany weszły w życie, funkcjonując w polskim systemie prawnym przez ostatnie sześć lat powodując wiele komplikacji zarówno po stronie podatnika jak i organów podatkowych.
„Cichy” powrót do dewolutywności od 1 lipca 2023 r.
Wydaje się, że w końcu dostrzeżono jakieś wady niedewolutywności postępowania przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, ponieważ ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw wprowadzono regulację przywracającą dewolutywność postępowania odwoławczego również w sprawach wymiarowych prowadzonych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ustawą tą ustawodawca uchylił bowiem obowiązujący od 2017 r. art. 221a §1 Ordynacji Podatkowej, wprowadzając jednocześnie art. 220 § 3, zgodnie z którym właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Przepis ten wchodzi w życie już 1 lipca 2023 r. Zmianę tę postrzegamy bardzo pozytywnie z zastrzeżeniem jednak, że jest to po prostu powrót do normalności, a posługując się językiem siatkówki – jest to tzw. zmiana powrotna.
Skąd ta zmiana?
Kwestią szczególnie jednak interesującą, pomijając już sam fakt nagłej zmiany stanowiska przez ustawodawcę po sześciu latach niedewolutywności, jest brak jakiejkolwiek wzmianki w uzasadnieniu ustawy nowelizującej o powodach dokonania tak istotnej zmiany. Nie można oprzeć się wrażeniu, że ustawodawca chciał przywrócić dawną dewolutywność postępowania odwoławczego, bez przyznania się do popełnienia pomyłki w 2017 r. Przyczyny powrotu do dewolutywności pozostają zatem w obszarze tabu, w tym przypadku swoistego „legislacyjnego tabu”. Warto nadmienić w ślad za z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, że pojęcie „tabu” oznacza „to, o czym się nie mówi lub co jest zakazane”. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności wprowadzenia tej zmiany, sformułowanie to należy uznać za zasadne w kontekście powrotu dewolutywności.
Pozostaje nam wyłącznie hipotetyzowanie dlaczego ustawodawca zdecydował się na zmianę przepisu. Skoro sześć lat temu za odejściem od dewolutywności i przekazaniem obowiązków organu odwoławczego (wyższego stopnia) w ręce naczelników urzędów celno-skarbowych miały przemawiać:
- wyższy poziom realizacji zadań z uwagi na poziom specjalizacji funkcjonariuszy urzędów celno-skarbowych,
- usprawnienie realizacji zadań,
- przyspieszenie postępowania podatkowego,
to czy obecne odebranie kompetencji odwoławczych naczelnikom urzędów celno-skarbowych oznacza, że powyższe założenia ustawodawcy jednak nie zostały zrealizowane?
Nie wydaje się bowiem, by „złożoność” i „wielka skala” zadań realizowanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych zmniejszyła się w ciągu ostatnich sześciu lat. Wspomniany brak uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów regulujących procedurę odwoławczą uniemożliwia jednoznaczne wskazanie prawidłowej odpowiedzi na pytanie o powód wycofania się przez ustawodawcę z funkcjonującej sześć lat niedewolutywności. Niezależnie jednak od tego jakie prawdziwe przyczyny stoją za omawianą nowelizacją, tryb niedewolutywny nie przyczynił się z naszej perspektywy, jako profesjonalnych pełnomocników, do przyspieszenia postępowania, a jedynie budził wątpliwości w zakresie podstawowych gwarancji procesowych podatników będących stroną postepowań podatkowych, co naszym zdaniem stanowi wystarczającą podstawę wycofania się przez ustawodawcę z wprowadzonych zmian.
Podsumowując, samą zamianę przepisów i powrót zasady dewolutywności postępowania odwoławczego w przypadku decyzji wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych oceniamy pozytywnie. Szkoda tylko, że ustawodawcy zajęło sześć lat, aby dostrzec, że przeprowadzona przez niego w 2017 roku „rewolucja” trybu odwoławczego była niezasadna i niepotrzebna.
[1] M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020, nr 7, s. 20-26.
[2] https://www.rp.pl/podatki/art2793611-odwolanie-od-decyzji-naczelnika-urzedu-celno-skarbowego
Paweł Suchocki
Doradca Podatkowy, Tax Manager
pawel.suchocki@dzp.pl
