Uchwała NSA o gminnych jednostkach budżetowych – uzasadnienie

Dzisiaj opublikowana uchwała NSA (I FPS 1/13) nie pozostawia wątpliwości, dlaczego gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Znaczenie uchwały (o nim tutaj) nie może jednak pasjonować tylko samorządowców. NSA odpowiedział bowiem na pytanie, kiedy podmiot nie jest podatnikiem VAT.

Istota sporu o „samodzielność”

Zadaniem NSA było rozpoznanie połączonej sprawy ze skarg kasacyjnych gminy Wrocław na dwa wyroki WSA we Wrocławiu, w których WSA podzielił negatywne stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych. Wprawdzie wątpliwości gminy początkowo dotyczyły sposobu rejestracji na VAT, jednak szybko osią sporu stał się dylemat, czy gminne jednostki budżetowe są podmiotami „wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą” (art. 15 ustawy o VAT).

Wskazać należy, że praktyka orzecznicza w powyższej kwestii była dotąd niejednolita. Część sądów sugerowała samodzielność jednostek budżetowych (np. I SA/Go 290/09, I SA/Wr 989/12). Można było również wskazać odmienne stanowiska sądów (np. I SA/Po 791/11).

Z uzasadnienia wynika także, że na 2 tygodnie przed ogłoszeniem uchwały do NSA wpłynęły pisma Prokuratora Generalnego, który opowiedział się za niesamodzielnością jednostek budżetowych, oraz Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, który z kolei wyraził zdanie przeciwne, sugerując przy tym, aby wątpliwość pomógł rozstrzygnąć Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

„Samodzielność” w Dyrektywie VAT i orzecznictwie TSUE

Mimo że NSA nie zdecydował się skierować pytania prejudycjalnego do TSUE, to na uwagę zasługuje przywołana w uzasadnieniu uchwały analiza pojęcia „samodzielnie” w oparciu o art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Można bowiem zauważyć, że niemiecka wersja językowa ww. przepisu posługuje terminem o zbliżonym znaczeniu (niem. selbständig). Z kolei analiza angielskiej i francuskiej wersji językowej nasuwa wątpliwość, czy polska definicja nie powinna posługiwać się słowem „niezależnie” (ang. independently, franc. independante). Przy takiej rozbieżności za właściwą uznano wykładnię celowościową, która wskazuje, że prawodawca unijny chciał opodatkować tylko te jednostki, które ponoszą w pełnym zakresie ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność w związku ze swoją działalnością. Przykładowo, na takie kryteria podmiotowe wskazywał TSUE w wyrokach C-210/04 oraz C-202/90.

NSA: „samodzielność” to „niezależność”

Na szczególną uwagę zasługują motywy, które pozwoliły NSA podjąć uchwałę.

Po pierwsze, NSA uwzględnił „kontekst wspólnotowy” definicji podatnika w ustawie o VAT, uznając, że podatnikami są podmioty wykonujące działalność gospodarczą niezależnie. Sąd zaakceptował zatem tezy przedstawiane w orzecznictwie TSUE.

Po drugie, NSA uznał, że nie jest konieczna wykładnia prawa wspólnotowego, wystarczająca jest bowiem analiza sytuacji prawnej jednostki budżetowej w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.  W związku z tym zauważył, że to gmina ma osobowość prawną i przysługują jej prawo własności i inne prawa majątkowe. Ponadto, to rada gminy decyduje o utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej, nadając jej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Ostatecznie, to gmina wykonuje budżet i ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

Po trzecie, NSA zwrócił uwagę, że ideą zmian jakie wprowadzono w 2010 r. do ustawy o finansach publicznych była konsolidacja sektora finansów publicznych i likwidacja niezależności finansowej jednostek organizacyjnych gminy, a zatem całkowite odejście od samodzielności samorządowych jednostek budżetowych.

Powyższe argumenty pozwoliły NSA uznać, że wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej nie ma wpływu na status podatnika w podatku VAT:

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług,  podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki.

Jako przykład zależności finansowej NSA wskazał, że zwroty podatku VAT wpływają na rachunek gminy, nie zwiększając środków jednostki budżetowej, natomiast podatek VAT należny odprowadzany jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana jednostce budżetowej w planie finansowym.

W zakresie ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności NSA uznał, że gminna jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami.

Samorządowe zakłady budżetowe

Na koniec należy podkreślić, że przedmiotowa uchwała dotyczy wyłącznie samorządowych jednostek budżetowych. NSA w składzie 7 sędziów podzielił wcześniejszy wyrok NSA (I FSK 1369/10), w którym Sąd wskazał, że samorządowe zakłady budżetowe są podatnikami VAT z uwagi na ich odrębny reżim finansowy.